总体而言，潘田两人的着眼点不同。前者认为法规仅是注册会计师资格的最低要求，因此着力于建立业界更高的标准。而后者似乎认为法规条款是选拔的唯一规则，因而致力于完善现行法规。总之，注册会计师除对法规中的党员条款反响比较强烈外，对1927年法规中的资格标准比较满意。

由于注册会计师考试委员会迟迟未能建立，政府也尚未出台具体规则，因而考试选拔无从实施。鉴于此，1929年工商部修正了资格条款：在考试法规定之特种考试未举行以前，凡中华民国人民年满25岁，有下列资格之一者经工商部审查合格者得为会计师：（1）国立或经立案之公私立大学独立学院或专科学校商科或经济科毕业，并在上列学校教授会计重要科目2年以上；或在公务机关或工商部注册资本银50万元以上之公司任会计主要职务2年以上者，教育部认可之国外大学独立学院或专科学校毕业者亦同。（2）经立案之公私立中学学校毕业，并在公务机关或工商注册资本银50万以上之公司任会计主要职员5年以上者。（3）领有外国会计师证书者但在该国受考试或审查之程度须与前两项之规定相等。上述章程增加了在学校教授会计学课程连续2年也可申请成为注册会计师的免试条件，同时降低了申请人资历要求，由1927年章程中规定连续7年以上担任公司会计职员，下降到5年以上。但注册会计师群体并未对此做出回应，说明此时职业圈扩大的速度在其可以忍受的范围内，因而为了增加注册会计师在公共场域的影响力，壮大职业群体，他们对降低的资格条款保持了沉默。

1930年由立法院制定的《会计师条例》沿袭了政府降低注册会计师入行门槛的思想。规定：在会计师考试未举行以前，凡中华民国人民、在国立或国内经教育部立案、国外经教育部认可之公私立大学、独立学院、或专科学校之商科或经济科毕业，并曾在专科以上学校教授会计主要科目2年以上；或在公务机关、或在有实收资本10万元以上之公司任会计主要职员2年以上。经工商部审查合格者得为会计师。

再次降低的入行资格使得职业圈进一步扩大，超过了业界的承受范围。因而潘序伦评论道：“（条例）对于会计师之学识、经验两项资格，更未能为完备之规定”。具体而言：“在学校卒业，兼任教员者，其缺乏实际上之经验，无可讳言。至于任职两年以上之规定，流弊颇多，未可赖为充分会计经验之保证”。同时指出授课以及做账经验，都不能成为注册会计师查账经验的替代，更不能作为选拔合格注册会计师的依据，因此寄希望于早日实施考试以收紧职业圈。

而上海公会有不同的见解，并于1934年联合浙江、南京、广东等8家公会，向立法院、行政院及实业部呈文要求承认申请人在事务所的实习经验，同时指出：“会计师执行职务，……亟需富有高级会计学识之人为之辅助，方能处置得宜。所谓高级学识，当然指具有甲项资格（专门学识）者而言，若在助理期间，不许作为乙项资格，则为会计师者，不免难得高级助理人员。亦于执行职务时不无妨碍”。公会提出承认具备专业知识的申请者在事务所实习的资历，一方面有利于无实务经验者积累经验，另一方面有助于从业者顺利执业这一十分新颖而正确的观点，以一种发展的眼光看待注册会计师专业知识的更新。20世纪上半期，即便是英美等国也未提出注册会计师后续教育准则，因而上海公会利用实习生协助办理业务，以提升注册会计师专业知识的观点不仅相当超前而且十分具有中国特色。这一观点是近代中国注册会计师制度发展极不均衡的产物，从一个侧面反映出当时从业者普遍不能自主进行专业知识更新，甚至有些不完全具备顺利从业的知识背景，因此需要依靠尚无执业经验但具备专业知识的实习生辅助完成从业者的后续教育。

所幸，这次政府完全采纳了公会的建议，在1935年实业部接管注册会计师行业时对申请人在事务所整理重要会计师事务2年以上的资历给予承认。至此，中国注册会计师资格条款才真正加入了与职业高度相关的查账经验，这说明在业界反复提出记账经验不等于查账经验要求修改法规的提议中，政府的认识终于有了阶段性的突破。

但好景不长，两者的互动因随后爆发的抗日战争被迫停滞，一方面政府忙于备战，无暇顾及修订行业法规；另一方面，战争重创了注册会计师赖以为生的工商业，因此注册会计师忙于维持生计，对行业法规的研究也几乎停止。而此时国民政府一直以来逐渐增强的行业监管已经达到了足以控制注册会计师行业的地步，因而政府具备了完全逆转诱致性变迁目标的资本，在意识形态方面表现为政府监管思想占据主导地位，在制度演进层面则表现为入行资格由逆行交替模式演变到强制性变迁模式。因此自抗战开始，两者在审核制度下注册资格的互动完全停滞，取而代之的是政府主导制度发展。

抗战胜利后，1945年颁布的《会计师法》再一次降低了免试条件。关于学历资格，之前均要求具有大专以上学历，而该法却承认具有3年以上审计经验不论其是否具有相应学识即可免试取得执业资格，将兼备学识与资历的条件降低为只具备实务经验。同时从“曾任、荐任审计职务3年以上者也可免试取得资格”来看，只是针对曾担任政府官员的申请人而定。由于国家审计与民间审计无论从目的还是服务对象来说均存在巨大差异，且后者实务更加复杂。而政府将两者的实务经验等同，说明政府严重的“官本位”思想使其制定出政府官员可以不通过考试就取得注册会计师资格的不公平条件。

纵观国民政府时期免试取得执业资格的条件，其呈现出一再降低的趋势。那么注册会计师能否就考试选拔方面成功说服政府提高入行门槛，最终成功地收紧职业圈呢？

3.考试制度下注册条件的互动

国民政府执政初期听取了职业群体的建议，赋予考试选拔注册会计师的合法性。具体而言，由财政部下设会计师考试委员会负责管理考务，其人员构成为：财政部长聘任监察院委员1人、司法部长官1人、大学会计教授2人以及富有学识与经验的注册会计师3人连同财政部会计司司长和会计科第一科长2人，共9人组成。政府有意平衡委员会中官员与注册会计师及会计学教授的比例，但委员中3位注册会计师均由财政部长聘任，其所占比例也远没有达到此前业界的设想。

田斌率先提出了修改建议。一是建议考试管理部门隶属于国民政府考试委员会。指出：“按照先总理之建国大纲，明定中央得设立考试院或委员会，专理考试事宜，……此种组织不久即将实现。即由专责机关办理，何必另生枝节而违定法。”接着他认为财政部为掌管国家财政的机关“无异于私经济机关之会计主任”，因而注册会计师行业不应由财政部管理，更不应该由其管理注册会计师考试。二是建议改变注册会计师委员的选任方式，由主管机构聘任制变为职业团体推举制。田斌认为相对于行业中人政府处于信息劣势，因此采用聘用制会使“下启奔竞之风，上开贿赂之门。殊失廉洁之道”。三是建议在法规中明定考试时间，在施行细则中明定考试科目，以推进考试制度细化。同时认为中国应借鉴英美两国经验早日在《施行细则》而不是在《会计师注册章程》增订考试科目，以保持法规的稳定性。最后他从供求角度指出“今日工商业尚未发达至若何程度，需要不迫切”，因此3年举行一次选拔考试比较合理。

而工商部接管注册会计师行业时，并没有按照上述建议改变注册会计师委员的聘任方式，更没有明确考试实施细则。反而进一步减少了注册会计师在考试委员会的席位，由财政部设想的3人急剧下降到1人。同时正如田斌所担心的一样，“试验之说等为虚文”。对此徐广德提出：“（我国）于会计师资格之取得，尚未采用试验主义，实为重大缺陷。……似宜由考试院从速颁布会计师考试章程，而其人选方面，亦设委员制，广集各方面之高级专门人员组织之”。

比较徐、田两人对注册会计师考试制度的设想存在如下相同点：第一，两者都认为应由政府考试院而不是行业管理部门或行业公会负责考试事务。这一方面说明孙中山《建国大纲》中设立国民政府考试院的思想深刻影响了注册会计师考试选拔的设想；另一方面也说明注册会计师制度变迁已经形成了较强的路径依赖，即只能在政府掌握行业准入资格颁布权的预设下进行发展。第二，两者都认为考试委员会委员不应完全由政府官员担任。但徐广德将本应属于注册会计师考试委员会制定考试章程的职责，完全赋予国民政府考试院，因而按照其逻辑似乎没有设立注册会计师考试委员会的必要；而田斌对于委员会的人员构成及选拔方式上均较前者详细且具有可操作性，同时对委员会的职责有明确的定位。

国民政府采纳了由考试院组织筹备职业选拔考试的提议。考试院于1930年颁布了《高等考试会计人员会计师考试条例》，条例规定：“本国人民，有下列各款资格之一者，得应会计人员之高等考试，考试及格者，得依法充任会计师。（1）国内外大学或专科学校修习经济、财政、商业学科3年以上卒业者；（2）有大学或专科学校经济、财政、商业等学科毕业之同等学历，经检定考试及格者；（3）确有会计专门学术技能或著作，经审查及格者；（4）经普通考试及格4年后，或曾任各机关会计职务及与委任官相当职务3年以上者。”考试分为3次，第一试科目包括：国文、论文、公文以及党义、三民主义、建国方略及国民党重要宣言及决议案；第二试科目分为必试科目和选试科目，其中必试科目包括中华民国训政时期约法、民刑法大意、会计制度及会计法规、财政学、公司理财、会计学、官厅会计、审计学；选试科目包括：行政法大意、财政法规、岁计制度、各国会计制度、货币及银行论、商业组织及管理、成本会计、公司会计、银行会计、投资会计、铁路会计、外国文。条例中还规定应考人除需在选试科目中任选3门外，还要在后六种科目中选试一门。第三试则就应考人必试科目及其从业经历进行面试。

潘序伦对上述条例的看法是：“我国考试院对于高等会计人员之考试，只希望其为政府机关拔取适当之会计人才。故所试科目，类多偏于行政方面。至于会计师考试，不过以之附于会计人员考试之内，并不为之另列专试。此在考试院图省事起见，固甚得计。不过会计师系为工商社会服务之专家，与高等考试及格之会计人员，全为政府服务者不同。故其执行业务上所需要之学识与经验，亦迥乎不同。何能强令削足适履，以贻害于工商界哉。……倘使我国不为会计师另订考试条例，另定必试科目，则日后即使实行考试，恐及格充任会计师者，为政府机关服务有余，为工商服务则不足也。”因此提出两点改进建议：第一，严格区分会计、审计官员与注册会计师的选拔考试。第二，修订考试科目，减少行政法规科目，增加工商业会计原理与应运科目。

但政府并未采纳，因此民国时期中国注册会计师考试自始至终未能与政府选拔会计、审计官员的考试划清界限。政府颁布的考试规则与业界设想的最大区别在于没有设立专门选拔考试，同时在考试规则的制定中业界完全没有发言权。因而注册会计师朱龚凤与张忠亮认清了这一形势，之后在其著作中介绍考试程序及科目时都不加以评论。

诚然上述条例有不如意之处，但毕竟将业界梦寐以求的考试选拔方法变成了现实。虽然无从考证其实施的具体年月，但据1949年《上海会计师公会会员情况调查表》记载的166名会员中，赵友良、王文彬通过考试院高等会计、审计人员考试及格后取得执业资格，而何育禧则通过交通部附属机关会计人员高等考试及格后取得资格。以上资料说明考试选拔并不局限于考试院举办，申请人通过其他政府机关的相关考试也可取得注册会计师资格。

四、总结

上文史料研究证明了民国时期中国注册会计师入行资格是在政府和业界的互动中演化而来，而这一互动关系受到双方知识存量以及政治、经济等诸多因素的制约，因此呈现出一波三折的阶段性发展的特点。职业初兴时，北洋政府对注册会计师制度及其职业均了解，同时政府对社会经济的控制力微弱，因此这一时期的互动频率低且由业界主导。国民政府执政初期，不仅吸取了北洋政府的行业管理经验，且吸纳了不少具有留学背景的精英进入政界，因此对注册会计师制度的知识存量显著增加。一方面政府加强了对社会经济的控制，另一方面职业群体也迅速壮大，因而这一时期两者的互动比较频繁且逐渐转变为由政府主导的模式。而随着国民政府进一步加强控制，政府意志完全取代了业界的职业化思想，导致互动关系迅速衰退。

因此，这一职业群体与国家的互动可以被理解为中国市民社会与国家之间的一种双向的制衡关系，而这一关系在国民政府执政初期到抗日战争爆发前体现的最为明显。通过这种制衡，双方能够有效地抑制各自内在的弊端，使国家所维护的普遍利益与市民社会所捍卫的特殊利益，最终以符合总体发展趋势的方式达到均衡，而一旦因政治、经济以及意识形态、知识存量等原因阻碍了其中一方参与互动，那么良性的互动急剧衰退，双向的制衡演化为一方的独裁，随后制度演进中就带有独裁方固有的弊端。因此说民国时期中国注册会计师职业群体与政府的互动始于北洋政府执政期间，其在国民政府初掌政权到抗日战争爆发前夕达到了顶峰，随后政府意志完全主导了制度发展，无论从审核制度还是从考试选拔制度考察，注册会计师行业入行门槛经历了逐渐提高又逐步低落的过程，最终使得职业群体试图收紧职业圈的努力归于失败。

鉴于上述历史经验，笔者认为解决当前我国注册会计师入行资格过低的问题并不能完全依靠政府修订法规，而是应该在充分培育职业团体与政府的独立性的基础上，畅通其表达行业意愿的渠道，在两者的互动中逐渐建立适合当前经济环境的入行资格。

（本文受2013年浙江省教育厅科研项目(项目编号：Y201327903)的资助。）

（来源：《中国注册会计师》2015年第2期，作者单位：浙江科技学院经济管理学院）

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延伸阅读：

2014年中国管理会计发展历程盘点

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古罗马的会计警察