原标题为：民国时期中国注册会计师入行资格变迁研究——基于国家与社会动态共生视角

摘要：通过研究发现，民国时期政府与注册会计师职业群体的互动始于北洋政府时期，在抗日战争爆发前互动达到了顶峰；随后由于政府完全主导了制度走向，扼杀了互动关系的深入。与互动关系变化趋势高度相关，注册会计师入行资格总体经历了快速提高又逐步降低的过程。本文认为，注册会计师行业的健康发展只有依靠国家与注册会计师职业团体卓有成效地互动，畅通职业团体表达意愿的渠道，才能在两者的互动中逐渐建立适合当前经济环境的入行资格。

一、引言

注册会计师是一种专业性很强的职业，其肩负着鉴证企业财务信息公允性、维护社会信用的重任，因此从业者应具有较高的专业技能方能见重于社会。鉴于当前我国注册会计师执业能力尚不尽如人意的现状，彭兰香（2009、2010），彭程甸（2005），刘利、陈博平（2003）等均从中外比较研究得出当前我国注册会计师行业准入门槛过低的结论，并希望政府通过修改法规提高入行门槛。上述研究的缺陷在于片面地认为入行资格变迁完全取决于政府管制，不仅无视发达国家注册会计师协会在提高职业入行资格中发挥的积极作用，而且忽略了从本国的制度演进中寻找经验。

基于当前研究中存在的不足，本文试图利用Xu（2001）提出的国家与社会的“动态共生关系”理论，即“两者（国家与自由职业团体）经斗争和妥协而不断界定彼此之间的关系以及他们互相重叠和不断变化的边界”，对民国时期政府与注册会计师在构建和推动注册会计师入行资格演化时复杂的互动关系展开研究，以期提供一些值得借鉴的历史经验。

二、民国初期崛起的中国注册会计师职业群体

中国注册会计师群体诞生于西学东渐的社会背景下，早期执业者大部分拥有西方留学背景。他们积极引进注册会计师制度思想并努力与当时的国情相结合，试图尽快建立起本土的注册会计师职业。

这一职业在中国的发端始于1918年6月，曾留学日本的谢霖向北洋政府呈文建议创设本土注册会计师制度。当月，农商部和财政部不仅批准其成立会计师事务所，还为其颁发了第一份注册会计师证书，开启了政府与注册会计师的互动。事务所开业后，谢霖随即担任了常州商业银行查账员，标志着中国第一位执业会计师的诞生。随后活跃在职业舞台上的著名人物有：徐永祚、潘序伦、奚玉书、王海帆、安绍芸、江万平、贝祖翼等等，他们或毕业于国内新式学校或从国外名校留学归来，都接受过较为系统的西方会计及商业理论的训练，很快就成为当时中国注册会计师界的中坚力量。

他们很早就形成了正确的职业定位，清楚地认识到职业发展及执业范围与市场经济繁荣程度的关系，“会计师制度，实为经济进化后之产物。际此工商业勃兴，日益复杂之秋，举凡创始之设计，平时之检查，以及收束之清理，胥有赖乎会计师，为之整理擘划。”他们对职业地位及职业责任的认识也十分正确，“（会计师）处于超然地位，本其独立不倚之精神，证明财界诸般之真相，以坚社会之信用，而供投资之参证，其影响所及，正不独直接之利害关系人而止”。上海会计师公会（下称上海公会）更是以“发表关于会计师及其会计法制定或修改之意见并讲求其实行方法之方法”为建会宗旨。虽然民国时期这一自由职业由政府主导建立，但注册会计师一致认为他们在处理行业事务以及制定相关法规的问题上应有话语权，奠定了其日后积极参与行业建设并以此与政府形成互动的格局。而两者关于入行资格的互动最为密集且曲折。

三、民国时期中国注册会计师入行资格演进

（一）北洋政府时期的互动

20世纪初，新式知识分子首先觉察到没有本土注册会计师的弊端，于是他们向政府力陈建立注册会计师制度的必要性。而政府对于这项舶来的制度了解有限，因此以谦虚的态度回应了这一诉求并委托谢霖制定出中国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》。该章程规定注册资格如下：凡中华民国人民年满三十岁以上之男子具备下列各条件者得依本章程呈请为会计师，一、在本国或外国大学商科或商业专门学校3年以上毕业得有文凭者；二、在资本50万元以上之银行或公司充任会计主要职员五年以上者。该准入规则明显地体现出由诱致性变迁引起的正向强制性变迁的特征，新式知识分子率先觉察到注册会计师制度需求与供给存在不均衡，于是率先形成了制度的诱致性变迁模式，但很快意识到仅依靠自身努力及市场调节无法短期内解决制度的失衡状态，因此期望借中央政府之力快速推进制度供给；同时政府进行的强制性变迁遵循着职业界的目标，政府不仅按照职业界的意愿颁布相关法规而且以强制力保证实施，实现了两种制度变迁模式的正向交替。但入行条件是一个动态变化的过程，因此上述资格条款颁布后随即引发了新一轮的互动。

徐永祚指出章程中规定的学历不严密、资历不相关。具体而言，对于执业者应具备的专业知识，职业界认为规定申请人毕业于大学商科或是商业专科学校，并不是其具备会计学知识的充分必要条件；对于应具备的从业经验，“系从事会计研究中得来或事务上以养成，非仅治簿书，即可谓之为有经验而即可贸贸然以从事也”。因此徐沧水提出：应适当放宽申请人学科限定，增加经济科和理财科；同时明确规定有国外学历的申请人，其专业必须为会计学或是计理学。上述提议主要从限定申请人的学科背景以确保其具有相关知识。虽然两位都认为政府颁布的入行门槛过低，但就当时中国的社会经济环境而言，首次颁布的入行条件已非常严格，这从1918年制度建立到1923年修改入行资格前全国仅颁发了18份注册会计师执照可以得到佐证。

由于政府负责颁发注册会计师执照，有限的颁发量使政府认为法规规定的资格条件过高，因此于1923年降低了入行条件。修订后的资格条款为：凡中华民国人民年满30岁以上具有下列各款资格之一者得依本章程呈请为会计师：一、在国内外大学或专门学校之商科或经济科以会计学为主要课程之一，肄业3年以上，得有毕业文凭并具有相当经验者；二、在资本50万元以上之银行或公司充任会计主要职员继续5年以上者。上述条件相对1918年条款难度降低很多，当年即有23人注册，1924年又有73人注册，此后呈现逐年增多的态势，北洋政府执政期间共颁发会计师执照284份，这一时期约94％的注册会计师是资格降低后进入的。

面对迅速扩大的职业圈，徐永祚指出：“修正文改为具有一种资格者即可充任会计师未免失诸太宽”，从而引发了职业界探讨如何用科学的方式选拔注册会计师的问题。徐沧水率先提议：“宜仿英国学习制度或美国考试制度，即养成大多数之人才再规定试验办法，以杜冒滥”，试图构想在中国施行专业考试以杜绝不学无术者混入职业队伍。徐永祚更是提出了应试人员的资格：“一、在国内外大学或专门学校商科或经济科以会计学为主要课程之一，肄业3年以上得有毕业文凭者；二、在会计师事务所充任学习书记3年以上者，或在资本50万元以上之银行或公司充任会计主要职员5年以上者。备具上列两项资格，经会计师试验委员会试验及格并经会计师审查委员会审查合格者得充任会计师。无前列资格者无论何人不得用会计师之名并执行其业务。”

对比两者的观点，后者将前者零散的思想加以具体化。在申请人资历方面，徐永祚充实了前者提议仿效英国的实习生制度的思想，并增加了在事务所充当实习生三年作为考量申请者实务经验的标准。徐永祚不仅赞同徐沧水要求申请人兼备学历和资历的观点，而且更进一步，认为这仅是参加考试的条件而不是取得执照的资格，明显地表现出提高职业门槛的思想。

值得一提的是，徐永祚的职业考试思想并不是泛泛而谈，而是设计了一套保障考试实施的制度，构想建立会计师审查委员会和试验委员会分别承担管理和制定考务的职责。关于审查委员会的人员构成，设想由农商总长委任高等文官1人、大学教授1人以及会计师公会推选的注册会计师1人共同组成。由来自政界、学界以及职业界的人共同担当委员会成员，意味着他认识到完全由政府施行行业监管存在弊端，因而主张权力分立，发挥三方在处理行业事务中权利和义务的制衡作用。关于试验委员会的人员构成，他设想由审查委员会推选7名会计师组成。体现出执业会计师试图在现有章程的基础上提高入行门槛，借此将入行资格的制定权从政府的手中巧妙地转换为业内人士掌握。而到1926年徐永祚的思想有了些许变化，主要体现在：一是对管理机构进行合并。设想将上述两委员会合并成检定委员会承担审查与办理考试事务。二是人员构成不同。构想检定委员会由农商总长聘任农商部官员1人、政府审计院官员1人、司法部官员1人、大学教授1人以及会计师公会推选注册会计师3人，共计7人组成，明显提高了政府官员所占比例。徐永祚指出：“以我国情形言，似宜广集各方面之高级专门人才组织之，故本案有上列之规定”。三是附加规定第一届检定委员会的所有委员均由农商总长聘任。他指出：“暂行章程下所产出之会计师，既未能急速的完全抹杀，而又不便绝对的完全承认。……委员自亦未便由公会推举”。徐永祚对于公会行使行业管理职能中表现出的矛盾思想，说明职业化思想与中国现实情形存在巨大差距，在职业化思想的指导下要求建立行业公会，并赋予其必要的管理权，而面对注册会计师执业素质不高的现状又限制公会完全行使权利。同时徐永祚还建议增加免试途径以解决考试制度施行前已执业会计师的资格如何认定的问题。他指出这一思想来源于纽约密执安和美利坚会计师公会章程中的免试规定：已有其他法规下会计师资格或已成为会计师者可以免除考试。由于此时中国尚未将外国在华会计师纳入管理，因而他认为“外国法规下之资格现在似不必公认”。

上述设想提交上海公会后，公会法规研究委员会提议增加在外国领有会计师证书者也可免试取得在中国的执业资格的条款，但须证明该国的考试及审查难度与我国章程中规定的条件相等。这一思想的先进性一方面体现在中国已沦为半殖民地的社会环境下，公会仍设想将外国在华会计师纳入中国注册会计师管理体系中，体现出了强烈的民族主义情怀。另一方面鼓励在国外取得执业资格后加入中国注册会计师，表明本土执业者十分愿意吸纳国外同行来提升自己的执业素质。但要求证明在国外通过的考试和审查难易程度与中国相等，这种想法很不切实际。因为中国属于发展注册会计师制度较晚的国家，其审核制度尚不成熟且考试选拔也流于形式，充其量只与同时代日本会计师入行资格的难度相当。而此前徐永祚已在著作中介绍了英美两国会计师公会对在外国、外省或其他公会领有证书者只要证明其考试难度不低于申请加入的公会即可免试入会的规定来看，上海公会对此应该有所了解。似乎上海公会在强烈的民族主义情绪的驱使下不愿意也不承认我国注册会计师考试难度低于其他国家。关于检定委员会人员构成及第一届委员会委员的聘任问题。公会建议：在保持由政府聘任的4位委员不变的基础上，将公会推举的注册会计师增加到5人，共9位委员组成。公会试图通过增加注册会计师的席位，在考试制度中更多地体现出职业界的意愿。而对于徐永祚提议第一届检定委员会所有委员均由农商总长聘任，公会则建议直接从草拟法规中删除。

但上述建议呈送政府后并没有得到任何回应。究其原因，连年的军阀混战使北洋政府对社会经济的控制力十分微弱，因此无力按照职业群体的建议完善法规。同时注册会计师制度刚刚起步，制度框架也远未完善，而这其中最大的缺陷就在于该制度确立后的7年中没有建立行业公会，因此在公会长期缺位的情况下探讨用考试制度选拔注册会计师的思想太超前，因而阻碍了考试制度由思想层面向执行层面的演进。而相比于北洋政府，1927年执政的国民政府对社会经济的控制力显著增强，因此其掌权初始再次开启了政府与注册会计师的互动。

（二）国民政府时期的互动

国民党执政初始，财政部便以此前徐永祚与上海公会共同草拟的章程为蓝本颁布了《会计师注册资格章程》，但增加了一些政治色彩很浓的条款。因而近代中国注册会计师的首要任务是摆脱政治控制，其次才是提高专业门槛以限制非专业人员的竞争。

1.就入党条款进行的互动

1927年章程规定申请人必须为“国民党党员经党部证明者”并“合格于会计师试验者或合格于第六条之免试审查者”，同时特别要求“有反革命行为者”不得申请。

但入党条款引起了业界的不满，其中上海公会向财政部的呈文综合了业界的呼声，因而最具代表性。公会指出：“僉以为会计师执业之性质属于技术一类。……执行此类业务之人入党与否似无关系。现在充任律师并不以国民党员为限，何必对于会计师独加限制？且依照国民党国民政府法令，只有各级党部及政治训练部人员必须以党员充任，其他各级行政官吏亦均不限于国民党党员，……如此则会计师似更可免去入党之限制。”公会强烈要求取消对注册会计师的政治控制，其理由也层层递进比较具有说服力：不仅强调了注册会计师与其他自由职业的共同点，而且进一步强调了其职业特性。可见，注册会计师是自由职业的思想已经深深扎根于近代中国注册会计师的思想中，因而面对政府的有意拉拢，他们坚决地捍卫其在政治上的独立性。

由于呈文有理有据，经国民党中央特别委员会讨论后，由财政部长孙科签发了135号令，决议“任会计师者不必以国民党党员为限”。在互动中，国民政府很快就放弃了在执业资格中附加党员条件的企图，这既可以说是政府的一种退让，也可以说是在行业管理认识上的一种提高。但法规仍保留有反革命行为者不得申请的规定，所幸并未提及如何界定这种行为以及由谁进行界定。由于这一条款对行业独立性的影响不及党员条款明显，自然没有得到职业界的过多注意，于是注册会计师们转而评议法规中其他资格条款。

2.审核制度下注册条件的互动

1927年章程明确了以免试审核和考试两种途径取得执业资格，并在章程中加入在外国领有会计师证书，其考试和审核难度与我国相等者，政府即可承认其在华执业资格的条款。

可以看出章程采纳了不少业界的建议，因此得到了潘序伦较高的评价：“（章程中规定）试验审查之举，实为国家对于会计师学识及经验之证明方法。旧章并无试验之规定，且于会计师学识经验两种，仅需其一，宽泛疏滥，迨臻其极。现在改颁新章，对于此点规定较严，可谓进步”。但资格条款的完善是一个动态的过程，因此潘氏指出：“法规能规定者，仅其最低之限度耳。执行会计师业务之人，苟欲求于职务之上，得心应手，无忝厥职。不可不于法律规定资格之外，另求高深之学识、经验、才能及道德也”。关于应具备的学识，他主张应掌握如下科目：商业管理、商业组织、工厂管理、商业理财、销售学、商品学、银行、货币、财政、关税、汇兑以及商业政策等；还应熟悉本国各项实业法规，对于民法、民事诉讼法、商人通例、公司条例、破产法、商标法、注册条例细则更应“习之有素”；对于各种商业情形有特别研究者尤佳。要掌握这么多门科目，对注册会计师是否过于苛求？潘氏的理由是：注册会计师执业范围较广，只有掌握全面的商业常识，才能出具正确无误的审计结论；同时注册会计师是经济商业专家，少不了接受委托出庭，因而有必要熟悉诉讼法等相关法规。总体来说，他对当时注册会计师应具备的专业知识要求非常严格，理由也比较充分，但并不是完全无误：第一，夸大了注册会计师的作用。因为即使具备充分的学识，注册会计师出具的审计结论也只能保证公司财务报告的公允性。第二，模糊了注册会计师与律师的业务界线。

与其观点不尽相同，田斌从两方面指出了法规应该修改的地方：第一，建议增加申请人具备一定学识并在事务所实习5年以上可免试取得执业资格。第二，建议取消章程中有反革命行为者不得申请的条款。他认为应以经验、学识、道德和才能作为选拔标准，而“反革命既与学识、经验、才能风马牛不相及，与道德亦无关”；接着指出法规应具有稳定性，不能以暂时的反革命行为作为考量注册会计师的标准；最后他认为在革命时期无论何人，如犯有反革命罪即可“按律治刑”，而不应在注册会计师法规中重复规定。